BEPS방지 다자협약 체제하에서 수익적 소유자 개념과 실질과세원칙의 해석 및 적용

김명준; 박훈

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자료유형: 학술저널

저자정보: 김명준 (법무법인 가온) 박훈 (서울시립대)

저널정보: 한국국제조세협회 조세학술논집 租稅學術論集第39輯第1號

발행연도: 2023.3

수록면: 43 - 90 (48page)

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조세조약상 수익적 소유자 개념과 관련하여 2014년 OECD모델 주석의 접근방법은 법률적 또는 경제적 접근방법 어느 한쪽을 지지한 것이라기보다는 양자를 조화시키는 대안으로서 법적 실질 접근방법을 채택한 것으로 보인다. 여기서 수익적 소유자 개념, 주요목적기준과 실질과세원칙 간의 관계가 논점으로 부각될 수 있다. 수익적 소유자 개념은 소유의 속성, 즉 소득의 지배·관리권이라는 객관적 요소를 중시하고 거래의 목적은 고려하지 않는 반면, 주요목적기준은 거래의 의도와 조약의 목적이라는 주관적 요소를 고려하고, 실질과세원칙은 이러한 거래의 객관적 요소와 주관적 요소를 모두 고려한다는 점에서 차이가 있다.
이 글에서는 OECD 및 학계의 논의, 외국판례 동향, 그리고 대법원의 실질귀속자 판단기준 등을 종합적으로 고려하여 조약쇼핑과 관련한 조약혜택의 부여여부 판단기준을 제시하고 있다.
판단기준으로서, 첫째 객관적 요소는 지배·관리 능력과 지배･관리 활동으로 구성된다. ‘지배･관리 능력’은 수취소득을 어떻게 사용하고 향유할 것인지를 자유롭게 결정할 수 있는 역량을 의미한다. ‘지배·관리 활동’은 수취소득의 실제 지배(control) 여부와 관련되는데, 상위주주 등 타인의 지시를 받지 않고 자유롭게 소득을 사용하고 향유하는지의 문제이다. 둘째, ‘주관적 요소’는 거래 또는 약정의 주된 목적이 조약혜택을 얻기 위한 것인지 아니면 정당한 사업목적에 따른 것인지 여부이다. 특히, 거래 또는 약정의 변경 전후에 경제적 실질의 변화가 있는지 여부가 중요하다.
2014년 OECD모델 주석에서 수익적 소유자의 정의 문구가 추가된 이후 우리나라 대법원이 수익적 소유자와 실질귀속자를 구별하는 접근방법을 채택한 것은 바람직하다. 그러나, 주요목적기준을 포함하는 BEPS방지 다자협약 체제하에서는 다음과 같은 측면들이 적극 고려되어야 한다.
첫째, 수익적 소유자 개념은 ‘법적 실질에 토대한 접근방법’에 따라 해석･적용되어야 한다. 수취자금을 타인에게 이전할 계약상 또는 법률상 의무의 존재는 법적 문서뿐만 아니라 사실관계 및 정황으로부터 추론되는 당사자들의 진실된 법률관계에 의해 평가될 수 있기 때문이다. 둘째, 이를 위해서는 수취인의 지배·관리 능력과 활동을 평가할 때 ‘의사결정의 자율성’ 여부를 고려해야 한다. 타인의 지시를 수동적으로 따르기만 하고 형식적 역할만 수행하는 수취인은 수익적 소유자 요건을 충족하지 못한다. 셋째, 실질귀속자 판단시 ‘명의와 실질의 괴리’ 요건의 충족을 전제로 조세회피 목적 여부를 순차적으로 판단하는 현행 접근방식은 조약혜택 목적과 사업목적의 비교형량이 요구되는 주요목적기준 체제하에서는 재검토되어야 한다.

With respect to the concept of beneficial ownership in tax treaty context, it appears that the revised 2014 OECD Model Tax Convention Commentary has adopted the approach based on legal substance rather than the legal or economic approach.
Whereas the concept of beneficial ownership places an emphasis on the objective elements such as the ownership attributes which represent the control and management power of the income received without considering the purposes of any transaction or arrangement, the principal purpose test (i.e. PPT) takes into account the subjective elements, namely what is the principal purpose of the transaction or arrangement concerned. In contrast, substance-over-form principle of the Korean tax law is characterized to consider both aspects in order, that is, first whether or not there are discrepancies between the form and the substance, and then, if so, whether the transaction or arrangement concerned was initiated by the motives of tax avoidance.
Under the framework of the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting (i.e. the BEPS MLI), when applying the substance-over-form principle to the domestic source income of nonresidents, the Korean Supreme Court is advised to take into consideration in future those mentioned below.
First, the concept of beneficial ownership is to be interpreted according to the legal substance approach in order to represent the facts and circumstances showing the true intents of the parties concerned if the Supreme Court intends to follow the guideline suggested by the revised 2014 OECD Model Tax Convention Commentary.
Second, the essence of the beneficial ownership concept is the recipient’s effective ability to freely decide on whether the income received is to be transferred to another person and whether the recipient actually exercises the control over such income. Therefore, whether or not the recipient of income, in substance, has the decisional autonomy in terms of its ability and activities regarding the control, use and enjoyment in relation to the income received, should be reviewed objectively. As a result, the recipient may not qualify as the beneficial owner if it only follows the instruction of the third persons such as the controlling shareholder and thus its power is no more than formal.
Lastly, the PPT should be applied unexceptionally, irrespective of the existence of discrepancies between the form and the substance in order to determine whether the recipient is entitled to treaty benefits. In my opinion, if the Supreme Court would not apply in such a way, the Korean tax authority needs to consider whether the statutory general anti-avoidance rule is to be adopted in the Korean tax law.

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국문초록
Ⅰ. 서설
Ⅱ. BEPS방지 다자협약 체제 이전 수익적 소유자 개념에 대한 논의
Ⅲ. 수익적 소유자 개념 관련 외국 법원의 해석 동향
Ⅳ. BEPS방지 다자협약 체제하에서 수익적 소유자 개념과 실질과세원칙의 해석 및 적용
Ⅴ. 수익적 소유자 및 실질귀속자 여부 판단기준 관련 대법원 판례에 대한 비판적 고찰
Ⅵ. 결어
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