납세의무자에 의한 실질과세원칙 주장가능성에 관한 소고

Q: 이 논문에서 정의한 실질과세원칙이란 무엇인가?

세금을 부과할 때 법률상 나타나는 형식적인 모습보다는 경제적 실질에 따라 과세해야 한다는 원칙이다. 이는 국세기본법 제14조에 규정되어 있으며, 형식과 실질이 일치하지 않는 경우 실제 경제적 이익의 귀속이나 거래의 실질을 기준으로 과세권을 행사하는 것을 의미한다.

Q: 납세의무자가 실질과세원칙을 주장하기 위해 갖추어야 할 요건은 무엇인가?

연구 결과, 납세의무자가 실질과세원칙을 주장하기 위해서는 단순한 형식의 부정만으로는 부족하며 조세 회피 목적이 없는 정당한 사유가 있어야 한다. 따라서 조세 혜택 목적이 아닌 경우에 한하여 최초 신고 시에만 주장할 수 있도록 제한하는 입법적 보완이 필요하다.

이승재; 양인준

doi:10.16974/stlr.2024.30.3.001

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저자정보: 이승재 (서울시립대학교) 양인준 (서울시립대학교)

저널정보: 한국세법학회 조세법연구 租稅法硏究第30輯第3號

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실질과세원칙에서 실질의 개념은 일단 경제적 실질로 어느 정도 정리되었지만, 실질과세원칙의 적용범위와 경계에 대해서는 여전히 해명되지 않은 부분이 많이 남아있다. 그중 하나가 “납세의무자에 의한 실질과세원칙 주장가능성”이다. 실질과세원칙이 갖는 법의 일반원리(실질우위)의 속성상 단지 법조문에만 근거하여 실질과세원칙 적용 범위에 대한 논의를 완결짓기는 어렵겠지만, 현행 세법 체계를 고려하여 성문 규정인 국세기본법 제14조를 기준으로 납세의무자에 의한 실질과세원칙 주장가능성을 살펴본다. 우리나라 판례들을 살펴보면 납세의무자가 처음부터 실질과세원칙을 전면적으로 주장 적용하는 것이 아니라, 과세관청이 과세처분을 행함으로써 해당 과세처분이 실질과세원칙에 어긋난다고 납세의무자가 항변하는 경우가 대부분이다. 조세채무의 확정방식을 생각하면 납세의무자가 항변으로 실질과세원칙을 주장하는 경우(부과과세방식) 외에 나서서 실질과세원칙을 주장해야 하는 경우도 상정할 수 있다(신고납세방식). 그렇다면 납세의 무자가 나서서 실질과세원칙을 주장하는 것은 가능한가의 물음이 이 글의 출발점이다.
이 글은 쟁점 상황을 분명히 이해하기 위한 몇 가지 사례를 들어보는 것에서 시작한다. 법해석론상 논제의 당부가 분명하지 않은 점을 고려하여 하나의 단초로 비교법적 견지에서도 이 글의 논제를 분석한다. 미국 세법에서 납세의무자에 의한 실질과세원칙 주장가능성에 대한 이론과 다수의 판례를 살펴보고, 이를 세법의 지도이념인 효율 측면에 부합하는지도 검토한다. 우리나라의 경우 해당 논제를 정면에서 다루는 법이론과 판례가 충분하지 않아, 법관의 자의적 판단과 납세의무자의 예측가능성 저해 우려가 있음을 확인하였다. 하나의 입법론적 대안으로 현행 국세기본법 제14조에 일정한 시간적 범위와 내용적 범위에 한해 납세의무자에 의한 실질과세원칙 주장이 가능함을 명시하자는 제안을 하였다.

In the substance over form principle, the concept of substance has been somewhat defined as economic substance, but there are still many parts that have not been clarified regarding its scope and boundaries of the substance over form principle. One of them is “the possibility of claiming the substance over form principle by the taxpayer.” Given the general principle of law that the substance over form principle contains, it is difficult to conclude the discussion on the scope of application of the substance over form principle based solely on legal provisions. However, considering the current tax law system, we will examine the possibility of taxpayers claiming the substance over form principle based on FRAMEWORK ACT ON NATIONAL TAXES Article 14, which is a written provision. Looking at case in Korea, most of the time, taxpayers do not claim and apply the substance over form principle from the beginning, but rather, when the tax authority makes a levy assessment, the taxpayer argues that the levy assessment is against the substance over form principle. Considering the method of determining tax liabilities, in addition to cases where the taxpayer claims the substance over form principle as a defense (levy assessment system), there are also cases where the taxpayer must claim the substance over form principle (self assessment system). The starting point of this article is whether it is possible for a taxpayer to assert the substance over form principle when filing a tax return.
In order to clearly understand the specific situation regarding the above issue, we will start by looking at a few cases. Considering that the issue is not clear in terms of legal interpretation, we will analyze the issue of this article from a foreign law as a starting point for thinking. We will examine the theory and case regarding the possibility of the taxpayer claiming the substance over form principle in the US tax law, and examine whether it conforms to the guiding ideology of tax law, which is efficiency. In the case of Korea, it was confirmed that due to the lack of legal principles and precedents that directly address this issue. There was a risk that arbitrary judgments by judges could be occurred and taxpayer’s predictability could be undermined. As a legislative alternative, I propose to specify in FRAMEWORK ACT ON NATIONAL TAXES Article 14 that taxpayers can assert substance over form principle only within a certain time and content scope.

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