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조세회피행위에 대한 규제 수단으로서 실질과세원칙을 적용하는 문제와 관련하여 많은 다양한 견해와 입장이 있다. 대법원은 귀속의 실질에 관한 국세기본법 제14조 제１항을 적용함에 있어서는 그다지 소극적인 입장에 있지는 않다. 그러나 과세표준의 계산의 실질에 관한 국세기본법 제14조 제２항을 적용함에 있어서는 우회행위, 다단계행위가 결부되어 있을 경우 매우 소극적인 입장을 보여 왔다. 실질과세원칙의 적용에 관한 대법원의 기본적인 접근방식은 “당사자의 행위가 가장행위에 해당한다는 등의 특별한 사정이 없는 한 실질과세원칙에 의하여 당사자의 거래행위를 그 형식에도 불구하고 조세회피행위라고 하여 그 행위의 효력을 부인할 수 있으려면 조세법률주의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어야 한다”는 것이다.
그런데 대법원의 위 접근방식 중 가장행위론 부분은 가장행위론이 실질과세원칙과 별개의 이론으로서 그 자체만에 기하여 실질에 따른 과세를 하기에 충분한 자족성을 갖는 것인지,그렇지 않으면 실질에 따른 과세를 하기 위해 충족되어야 할 전제요건에만 해당하는 것인지 명확하지 않다. 대법원의 위 접근방식 중 “개별적, 구체적 부인규정”문구는 부당행위계산 부인규정에 관한 사건들에서 주로 언급되어져 왔는데, 실질과세원칙을 적용하려면 부당행위계산 부인규정과 같은 개별적, 구체적 부인규정이 마련되어 있어야 한다는 대법원의 견해에 대하여는 여러 가지 측면에서 의문이 있다. 대법원의 접근방식에 의하면 실질과세원칙의 존재적 의의는 크지 않고 조세법률주의가 실질과세원칙의 적용을 원천적으로 배제하는 문제점이 있으며 법적 안정성 및 예측가능성 측면에서도 문제점이 전혀 없는 것은 아니다.
실질과세원칙의 적용에 관한 대법원의 접근방식에 대한 위와 같은 의문점 및 문제점과 2007.12.31.입법된 국세기본법 제14조 제３항을 고려할 때 이제는 실질과세원칙의 적용에 관한 기존의 접근방식의 전환이 절실히 필요한 시점이다. 기존의 접근방식을 전환하는 것이 정당함은 대법원 2012.1.19.선고 2008두8499전원합의체 판결에서 실질과세원칙과 조세법률주의가 상호 보완적이고 불가분적인 관계에 있는 것으로 재인식되었다는 점에 의하여서도 뒷받침 된다. 이제는 조세법률주의를 이유로 실질과세원칙의 적용 자체를 배제하는 소극적인 접근방식에서 탈피하여 실질과세원칙과 조세법률주의를 단계적으로 적용하는 방식으로 실질과세원칙의 적용에 관한 접근방식을 전환하여야 할 것이다. 따라서 향후에는 실질과세원칙을 적용하되 ‘절제된 적용’을 위한 합리적이고 타당한 요건들을 구체적으로 확립해 가는 방향으로 실질과세원칙에 관한 논의의 무게중심이 옮겨져야 할 것이다.
그런데 대법원의 위 접근방식 중 가장행위론 부분은 가장행위론이 실질과세원칙과 별개의 이론으로서 그 자체만에 기하여 실질에 따른 과세를 하기에 충분한 자족성을 갖는 것인지,그렇지 않으면 실질에 따른 과세를 하기 위해 충족되어야 할 전제요건에만 해당하는 것인지 명확하지 않다. 대법원의 위 접근방식 중 “개별적, 구체적 부인규정”문구는 부당행위계산 부인규정에 관한 사건들에서 주로 언급되어져 왔는데, 실질과세원칙을 적용하려면 부당행위계산 부인규정과 같은 개별적, 구체적 부인규정이 마련되어 있어야 한다는 대법원의 견해에 대하여는 여러 가지 측면에서 의문이 있다. 대법원의 접근방식에 의하면 실질과세원칙의 존재적 의의는 크지 않고 조세법률주의가 실질과세원칙의 적용을 원천적으로 배제하는 문제점이 있으며 법적 안정성 및 예측가능성 측면에서도 문제점이 전혀 없는 것은 아니다.
실질과세원칙의 적용에 관한 대법원의 접근방식에 대한 위와 같은 의문점 및 문제점과 2007.12.31.입법된 국세기본법 제14조 제３항을 고려할 때 이제는 실질과세원칙의 적용에 관한 기존의 접근방식의 전환이 절실히 필요한 시점이다. 기존의 접근방식을 전환하는 것이 정당함은 대법원 2012.1.19.선고 2008두8499전원합의체 판결에서 실질과세원칙과 조세법률주의가 상호 보완적이고 불가분적인 관계에 있는 것으로 재인식되었다는 점에 의하여서도 뒷받침 된다. 이제는 조세법률주의를 이유로 실질과세원칙의 적용 자체를 배제하는 소극적인 접근방식에서 탈피하여 실질과세원칙과 조세법률주의를 단계적으로 적용하는 방식으로 실질과세원칙의 적용에 관한 접근방식을 전환하여야 할 것이다. 따라서 향후에는 실질과세원칙을 적용하되 ‘절제된 적용’을 위한 합리적이고 타당한 요건들을 구체적으로 확립해 가는 방향으로 실질과세원칙에 관한 논의의 무게중심이 옮겨져야 할 것이다.
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