국세기본법상 특례제척기간 규정에 근거한 재처분의 허용 범위 - 동일한 과세단위로 제한되는지를 중심으로 -

Q: 이 논문에서 정의한 특례제척기간이란 무엇인가?

특례제척기간은 국세기본법상 부과제척기간의 특례 규정으로, 조세쟁송의 결정 또는 판결이 확정된 날로부터 1년이 경과하기 전까지 판결 등에 따라 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있도록 하는 기간이다. 이는 통상제척기간 만료 후에도 납세자에게 유리한 처분이나 공평과세 실현을 위한 재처분을 가능하게 한다.

Q: 국세기본법상 특례제척기간에 의한 재처분 허용 범위는 무엇을 기준으로 판단하는가?

연구 결과, 특례제척기간 규정에 의한 재처분의 허용 범위는 조세법률관계의 안정이라는 부과제척기간의 취지, 과세관청의 과세권 남용 제한 필요성, 입법재량 등을 종합적으로 고려할 때, 종전 처분과 재처분 간 '과세단위의 동일성'을 기준으로 판단하는 것이 타당하다. 이는 개정된 특례제척기간 규정에도 동일하게 적용된다.

허승

doi:10.29305/tj.2021.02.182.371

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저자정보: 허승 (수원고등법원)

저널정보: 한국법학원 저스티스 저스티스 통권 제182-1호(정기호)

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구 국세기본법(2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제2항 제1호(이하 ‘특례제척기간 규정’이라 한다)는 납세자에게 유리한 재처분을 허용할 목적에서 입법되었으나, 대법원은 특례제척기간 규정에 근거하여 과세관청이 납세자에게 불리한 재처분도 할 수 있다고 보았다. 이때 대법원은 종전 처분과 재처분 사이에 ‘과세단위의 동일성’을 요구하였다. 이에 단순히 과세단위가 달라진다는 이유만으로 재처분을 불허하는 것은 부당하다는 학계의 비판이 강하게 제기되었다. 특히 특례제척기간 규정에 의한 재처분은 ‘기초적 사실관계의 동일성’을 기초로 여러 요소를 종합적으로 고려하여 판단해야 한다는 비판이 유력하였고, 일부 하급심은 특례제척기간 규정에 의한 재처분의 허용 범위를 종전 처분과 재처분 사이에 기초적 사실관계가 동일한지 등을 기초로 판단하기도 하였다. 하지만 최근 대법원 2020. 8. 20. 선고 2017두30757 판결은 종전 처분과 재처분 사이에 과세대상과 세목이 다르면 특례제척기간 규정이 적용되지 않음을 분명히 하였다.
특례제척기간 규정에 의한 재처분의 허용 범위가 납세자와 과세관청에 미치는 영향은 매우 크다. 특례제척기간 규정에 의한 재처분의 허용 범위를 ‘과세단위의 동일성’을 기준으로 할지, ‘기초적 사실관계의 동일성’을 기준으로 할지 검토할 필요가 있다. 일부 학설은 기판력, 기속력, 특례제척기간 규정의 문언 중 ‘따라’, 과세관청의 구제 필요성 등을 이유로 ‘기초적 사실관계의 동일성’ 등을 고려하여 재처분의 허용 범위를 판단해야 한다고 주장하지만, ‘기초적 사실관계의 동일성’을 주요한 고려요소로 볼 경우 조세법률관계의 안정이라는 가치가 크게 제한되는 문제가 있다. 특례제척기간 규정에 의한 재처분의 허용 범위는 조세법률관계의 안정이라는 부과제척기간의 존재 이유등 여러 요소를 종합하여 결정해야 한다. 이러한 관점에서 보면 판례와 같이 ‘과세단위 동일성’을 기준으로 재처분의 허용 범위를 판단하는 것이 타당하다.
이와 관련하여 2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정된 국세기본법 제26조의2 제2항 제1호(이하 ‘개정 특례제척기간 규정’이라 한다)에는 ‘해당 결정 판결에 따라’라는 문구가 삭제되었다. 개정 특례제척기간 규정에 의한 재처분의 허용 범위가 특례제척기간 규정과 동일한 것인지 문제되나, 삭제된 위 문구가 개정 전부터 재처분의 허용범위를 판단함에 있어 실질적인 기능을 하지 못한 점 등을 고려하면 개정 특례제척기간 규정에 의한 재처분의 허용 범위 역시 개정 전과 동일하다고 보는 것이 타당하다.

Although §26.2.2.1 of the old Act on National Taxes (before revision under Act No. 14382, Dec 12, 2016) (“regulation on special exclusion period”) was aimed to allow the same disposition beneficial to taxpayer, the Supreme Court decided that the re-disposition unfavorable to taxpayer by taxation authority under the regulation on special exclusion period is allowed, though they required identicalness of unit of assessment between previous and new dispositions. There has been a strong criticism by scholars that it is unfair to disallow re-disposition with only reason of change in unit of assessment. The dominant opinion was that the re-disposition under the regulation on special exclusion period should be determined carefully considering various factors including the ‘identicalness of fact’ and some lower courts used the identicalness of facts between previous and new dispositions as a standard to allow the re-disposition under the regulation on special exclusion period. A recent decision by Supreme Court (Decision 2017Du30757; 2020.8.20.) judged that the regulation on special exclusion period is not applied when there is difference in object of taxation and tax item between previous and new dispositions.
Since the allowed range of re-disposition under the regulation on special exclusion period has significant effect on taxpayer and taxation authority, it is necessary to examine whether the criteria of the range is ‘identicalness of unit of assessment’ or ‘identicalness of fact’. Although some theories included res judicata, binding force, the meaning implied by the word ‘-according’ in legal text, and necessity of remedy by taxation authority in the factors to be considered in the allowed range of re-disposition, such factors have no actual role in determination of allowed range of re-disposition under special exclusion period. Since the allowed range of re-disposition is determined based on various factors including rational of taxation exclusion period, a stability in tax-law concerned, it is unfair to use ‘identicalness of fact’ as the criteria because it limits excessively the value of stability in tax-law concerned. It is reasonable, based on the consideration of various factors, to use ‘identicalness of unit of assessment’ as criteria to determine re-disposition as like judical precedent.
In this regard, §26.2.2.1 of the revised Act on National Taxes by the Act No. 14382 (Dec 12, 2016) (“revised regulation on special exclusion period”) has no ‘according to -’ phrase. It should be considered whether the allowed range of re-disposition under revised regulation on special exclusion period is in the same context as the regulation on special exclusion period.

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