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공동상속인의 상속세 연대납세의무의 조세절차법적 문제와 관련하여 대법원 판례는, 상속세 연대납세의무는 과세관청의 부과처분이나 납세자의 신고에 의해서가 아니라, 관련 법 규정에 의하여 ‘자동확정’된다는 입장을 확고하게 하고 있다. 그런데 판례는 이렇게 연대납세의무가 ‘자동확정’된다고 하면서도 이에 대한 불복방법에 대해서는 납세자로 하여금 연대납세의무 확정행위를 직접 다투는 것이 아니라, ‘우회적으로’ 다른 공동상속인의 고유납세의무 부과처분에 대해 취소소송을 제기하도록 이른바 ‘제 3 자 원고적격’ 법리를 제시하고 있다. 이 글에서는 이러한 쟁점들에 대하여, ① 판례가 취하고 있는 ‘자동확정’ 이론이 과연 타당한지, ② 그리고 설령 타당하다고 하더라도 이에 대한 쟁송절차로서 ‘제 3 자 원고적격’ 이론을 제시하는 것이 과연 법리적으로 서로 정합한지를 비판적으로 검토하였다.
먼저 첫 번째 쟁점과 관련해서는, 최근 대법원 판례에 의하여 대폭 수용된 ‘쟁송법적 처분’에 관한 법리, 상속세 연대납세의무가 과연 ‘어떤 법 규정’에 의하여 자동적으로 확정되는지가 불분명하다는 점, 납세자 불복의 편의를 위해 쟁송절차는 일원화 되어야 한다는 점, 서로 연동된 납세의무들도 각기 다른 과정을 거쳐서 확정이 될 수 있다는 점 등을 고려한다면, 상속세 연대납세의무는 과세관청의 부과처분에 의하여 ‘비로소’ 확정된다고 이해하는 것이 타당하다는 결론을 도출하였다. 그리고 이처럼 상속세 연대납세의무의 확정방식을 기존의 판례와는 다르게 부과처분 방식에 의하여 확정된다고 볼 경우, 이에 대한 쟁송절차의 방식 역시 달라져야 할 것인데, 이 글에서는, - 보충성이 인정되지 않는 것이 바람직한 입법론인지는 별론으로 하고 - 현행 과세실무에서 상속세 연대납세의무에는 제 2 차 납세의무와는 다르게 ‘보충성’이 인정되지 않는 점에 착안하여, 증액경정처분에 대한 ‘흡수설’의 논리를 차용하여 쟁송절차를 구성할 수도 있다는 점을 밝혔다. 즉, 개별 공동상속인은 자신의 고유납세의무 부과처분을 받은 이후, (동시에) 상속세 연대납세의무의 세액에 해당하는 증액경정처분을 받는 것으로 현행 과세실무를 이해하여, 그 결과 선행처분은 후행처분에 흡수되어, 후행처분을 기준으로 이에 대해 불복하는 방식으로 쟁송구조를 짜볼 수도 있을 것이다.
그 다음으로는 설령 상속세 연대납세의무가 ‘자동확정’된다는 입장을 견지하더라도, 이에 대한 불복절차에 있어서 지금의 대법원과 같이 ‘제 3 자 원고적격’ 이론을 제시하는 것은 법리상 타당하지 않다는 점을 지적하였다. 대법원은 이전부터 ‘자동확정’된 조세채무에 대해서는 ① 민사소송이나 당사자소송과 같은 이행소송을 ‘바로’ 제기하거나 ② 해당 조세채무의 징수절차에서 실체법상 위법사유를 주장하는 방식으로 불복할 수 있다는 법리를 확고하게 제시하고 있었다. 그러나 대법원은 유독 상속세 연대납세의무에 관해서는, 자동확정 된 연대납세의무에 대해서는 불복할 방법이 ‘존재하지 않는다’는 이유로 위와 같은 불복방법을 제시하지 않고, ‘제 3 자 원고적격’의 문제로 이를 해결하고 있다. 이 글에서는 이렇게 상속인이 자신의 연대납세의무를 ‘직접’ 다투게 하지 않고, ‘다른’ 공동상속인의 고유납세의무를 제 3 자로서 우회적으로 다투도록 쟁송구조를 제시한 결과, - 특히 연대납세의무의 구체적인 금액이 공동상속인 각자가 받은 상속재산의 한도에 걸리는 경우에는 - 소송물을 특정함에 있어서 명확하게 해결이 불가능한 문제들이 발생할 수 있으며, 그 여파로 중복제소 등과 같은 절차법적 쟁점들도 추가로 발생하여 쟁송절차가 불필요하게 매우 복잡해질 수 있다는 점을 밝혔다.
결국 판례이론과는 다르게, 상속세의 연대납세의무에 있어서도 ‘개별적 부과고지, 개별적 징수고지 그리고 개별적 쟁송절차’ 원칙을 최대한 반영하여 각 공동상속인은 각자의 고유납세의무와 연대납세의무를 각 소송물로 삼고, 이를 ‘직접’ 다투도록 쟁송구조를 설계하는 것이 바람직할 것이다.
먼저 첫 번째 쟁점과 관련해서는, 최근 대법원 판례에 의하여 대폭 수용된 ‘쟁송법적 처분’에 관한 법리, 상속세 연대납세의무가 과연 ‘어떤 법 규정’에 의하여 자동적으로 확정되는지가 불분명하다는 점, 납세자 불복의 편의를 위해 쟁송절차는 일원화 되어야 한다는 점, 서로 연동된 납세의무들도 각기 다른 과정을 거쳐서 확정이 될 수 있다는 점 등을 고려한다면, 상속세 연대납세의무는 과세관청의 부과처분에 의하여 ‘비로소’ 확정된다고 이해하는 것이 타당하다는 결론을 도출하였다. 그리고 이처럼 상속세 연대납세의무의 확정방식을 기존의 판례와는 다르게 부과처분 방식에 의하여 확정된다고 볼 경우, 이에 대한 쟁송절차의 방식 역시 달라져야 할 것인데, 이 글에서는, - 보충성이 인정되지 않는 것이 바람직한 입법론인지는 별론으로 하고 - 현행 과세실무에서 상속세 연대납세의무에는 제 2 차 납세의무와는 다르게 ‘보충성’이 인정되지 않는 점에 착안하여, 증액경정처분에 대한 ‘흡수설’의 논리를 차용하여 쟁송절차를 구성할 수도 있다는 점을 밝혔다. 즉, 개별 공동상속인은 자신의 고유납세의무 부과처분을 받은 이후, (동시에) 상속세 연대납세의무의 세액에 해당하는 증액경정처분을 받는 것으로 현행 과세실무를 이해하여, 그 결과 선행처분은 후행처분에 흡수되어, 후행처분을 기준으로 이에 대해 불복하는 방식으로 쟁송구조를 짜볼 수도 있을 것이다.
그 다음으로는 설령 상속세 연대납세의무가 ‘자동확정’된다는 입장을 견지하더라도, 이에 대한 불복절차에 있어서 지금의 대법원과 같이 ‘제 3 자 원고적격’ 이론을 제시하는 것은 법리상 타당하지 않다는 점을 지적하였다. 대법원은 이전부터 ‘자동확정’된 조세채무에 대해서는 ① 민사소송이나 당사자소송과 같은 이행소송을 ‘바로’ 제기하거나 ② 해당 조세채무의 징수절차에서 실체법상 위법사유를 주장하는 방식으로 불복할 수 있다는 법리를 확고하게 제시하고 있었다. 그러나 대법원은 유독 상속세 연대납세의무에 관해서는, 자동확정 된 연대납세의무에 대해서는 불복할 방법이 ‘존재하지 않는다’는 이유로 위와 같은 불복방법을 제시하지 않고, ‘제 3 자 원고적격’의 문제로 이를 해결하고 있다. 이 글에서는 이렇게 상속인이 자신의 연대납세의무를 ‘직접’ 다투게 하지 않고, ‘다른’ 공동상속인의 고유납세의무를 제 3 자로서 우회적으로 다투도록 쟁송구조를 제시한 결과, - 특히 연대납세의무의 구체적인 금액이 공동상속인 각자가 받은 상속재산의 한도에 걸리는 경우에는 - 소송물을 특정함에 있어서 명확하게 해결이 불가능한 문제들이 발생할 수 있으며, 그 여파로 중복제소 등과 같은 절차법적 쟁점들도 추가로 발생하여 쟁송절차가 불필요하게 매우 복잡해질 수 있다는 점을 밝혔다.
결국 판례이론과는 다르게, 상속세의 연대납세의무에 있어서도 ‘개별적 부과고지, 개별적 징수고지 그리고 개별적 쟁송절차’ 원칙을 최대한 반영하여 각 공동상속인은 각자의 고유납세의무와 연대납세의무를 각 소송물로 삼고, 이를 ‘직접’ 다투도록 쟁송구조를 설계하는 것이 바람직할 것이다.
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