조세심판전치주의와 가구제(假救濟)에 대한 헌법적 검토(Ⅰ) ― 연혁적 검토 및 헌법상 재판청구권과의 관계 등을 중심으로 ―

Q: 이 논문에서 정의한 조세심판전치주의란 무엇인가?

조세 관련 쟁송에서 행정 소송을 제기하기 전에 반드시 행정 심판 절차를 거치도록 하는 제도를 의미한다. 이는 국민이 법원에 가기 전 행정기관 내부의 심판 과정을 필수적으로 통과하게 함으로써 분쟁의 조기 해결을 도모하는 절차적 장치다.

Q: 조세심판전치주의가 재판청구권 보장을 위해 개선되어야 할 방향은 무엇인가?

연구 결과, 조세심판전치주의의 예외를 폭넓게 인정하는 법률 개정이 시급하다. 특히 긴급성이 요구되는 세무조사결정 등에 대해 예외를 인정하고, 실효적인 가구제 수단 제공과 심판기관의 독립성 및 공정성을 강화하여 헌법상 재판청구권을 실질적으로 보장해야 한다.

김시철

doi:10.16974/stlr.2021.27.3.004

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저자정보: 김시철 (서울고등법원)

저널정보: 한국세법학회 조세법연구 租稅法硏究第27輯第3號

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행정심판절차는 통상 당사자의 권리구제기능, 행정의 자기통제기능, 법원의 부담경감기능을 수행하는데, 행정소송법은 원칙적으로 임의적 전치주의를 취하고 있다. 그런데 현행 법제도는 국세기본법 등이 적용되는 모든 처분에 대한 쟁송에 관하여 조세심판전치주의를 적용하면서 그 예외 인정을 극도로 제한하는 형식을 취하고 있고, 집행부정지의 원칙을 채택하면서 비상임심판관 내지 비상임위원(민간인)이 포함된 비상설기관이 실질적인 판단주체가 되어 집행정지에 관한 결정을 하도록 규정하고 있다.
조세분쟁은 전문성·기술성·대량성·반복성 등의 특성을 가지는데, 이 논문은 조세심판전치주의 및 가구제의 연혁과 헌법상 재판청구권과의 관계 등을 검토하기 위한 것이다. 임의적 전치주의로 전환한 일반 행정쟁송제도는 재판청구권을 침해할 여지가 없지만, 이와는 달리 조세심판전치주의를 채택한 조세쟁송제도의 위헌 여부에 대해서는 여러 각도에서 검토할 필요가 있다.
조세심판전치주의나 집행부정지의 원칙을 채택할 것인지는 원칙적으로 입법자의 선택에 속하지만, 관련 법률규정이 헌법상 보장되는 재판청구권을 침해하거나 재판의 전심절차인 행정심판에 사법절차가 준용되어야 한다고 규정한 헌법 제107조 제3항에 위배되는 것은 허용될 수 없다.
그런데 국가마다 조세심판전치주의의 채택 여부, 가구제를 인정하는 범위와 그 근거가 달라질 수 있다. 이러한 차이는 국가마다 다른 헌법규정, 입법정책, 사회적, 문화적 배경 등에서 비롯된 것이다. 헌법규정의 형식과 내용은 중요한 의미를 가지는 것이기 때문에, 헌법적 차원의 비교법적 검토과정에서는 반드시 각국 헌법규정의 공통점 및 차이점 등을 염두에 두어야 한다.
헌법 제107조 제3항은 다른 주요 국가에서 유사사례를 찾아보기 어려운 독특한 규정이기 때문에, 이와 다른 전제에서 형성된 외국의 조세쟁송제도에 관한 논의를 우리 헌법의 해석론으로 수용할 수 없다. 한편, 우리 조세쟁송제도에 상당한 영향을 미친 일본 제도에 대하여는 오래 전부터 행정편의에 치우쳐서 당사자의 재판청구권을 지나치게 제한한다는 비판이 제기되고 있다.
우리 실무에서 당사자가 조세관련 법령의 위헌·위법성을 주장하는 경우가 많고, 실무상 세법에 관한 행정해석이 잘못되었다는 이유로 과세처분의 적법성을 다투는 사례도 있다. 그런데 우리 헌법상 정부로부터 완전히 분리·독립된 상설기관이 조세심판기관으로서 실질적인 판단주체가 되는 영국식 제도를 도입하기 어렵고, 비상설기관이 실질적 판단주체가 되는 조세심판전치주의를 유지한 상태에서 헌법 제107조 제3항의 요건 충족과 헌법상 재판청구권의 보장이라는 2가지 과제를 모두 해결하기는 어렵다.
조세채무에 대한 쟁송은 실질적으로 조세채무부존재의 확인을 구하는 ‘확인적 쟁송’으로서, 그 절차에서 처분의 위법여부만 심리·판단할 수 있을 뿐, 재량권 행사에 대한 통제를 할 수는 없다는 점, 우리나라의 주요 세목에 관하여 미국식 신고납세방식이 수십 년에 걸쳐 정착되었다는 점 등을 고려한다면, 일반 행정쟁송의 경우와 마찬가지로 조세쟁송에도 임의적 전치주의를 도입함으로써 관련 규정들의 위헌 여부에 관한 논란을 종식시키는 근본적인 입법조치를 할 필요가 있다.
위와 같이 근본적인 입법조치의 도입이 지연되는 경우, 최소한 명문의 규정을 통하여 조세심판전치주의의 예외를 폭넓게 인정하는 법률개정이 시급하다. 특히 긴급성이 요구되는 세무조사결정 등에 대해서도 그 예외를 인정하지 않는 현행 제도는 헌법상 재판청구권을 침해하는 것으로 보인다.
조세쟁송제도가 헌법 제107조 제3항의 요건을 충족함과 동시에 헌법상 재판청구권 등을 보장할 수 있는 합헌적인 제도로 정비되기 위하여 비교법적 검토와 함께 폭넓은 연구와 제도개선의 노력을 할 필요가 있다.

The administrative adjudication proceedings operate to provide remedies to parties, self-control of administrative agencies, and decrease burdens of the courts. In principle, the Korean Administration Litigation Act adopts an optional administrative adjudication proceeding system. The Korean National Tax Basic Act, however, takes the mandatory tax-administrative adjudication proceeding system, with an extremely narrow scope of exceptions. Furthermore, the Act encompasses the doctrine of non-suspension of execution concerning decisions, in which the non-standing organizations are given the power to grant preliminary remedies to parties.
Tax disputes generally involve expertise in the field, technical knowledge, a vast amount of data and information, and repetitiveness. This paper focuses on the mandatory tax-administrative adjudication proceeding and its preliminary remedies with a specific focus on its relation to the historical background and developments and the Constitutional right to a fair trial. This paper discusses that due to the implementation of the optional administrative adjudication proceeding system, the current administration litigation system does not infringe the Constitutional right to a fair trial. On the contrary, the adopted mandatory tax-administrative adjudication proceeding system must be reviewed and analyzed to confirm the validity of such a system.
Whether to implement the mandatory tax-administrative adjudication proceeding system or the doctrine of non-suspension of execution is a legislative decision. However, when the related legislation infringed the right to a fair trial guaranteed in the Constitution or the constitutional principle of quasi-judiciality prescribed in Article 103, Clause 3 of the Korean Constitution, then such a system should not be approved.
The grounds and extent of how tax disputes are resolved can differ in each country. These discrepancies exist because a wide variety of constitutional provisions, different legislative policies, and distinctive social and cultural backgrounds exist among various countries. When analyzing constitutional dimensions of different countries, comparisons related to the similarities and differences should be considered since the constitutional provision"s formalities and contents are of significance.
Article 103, Clause 3 of the Korean Constitution is unique from the perspective of comparative law research. Consequently, with respect to the mandatory tax-administrative adjudication proceeding system, adopting a foreign country"s legal approach on the issue will be problematic. A foreign country"s legal framework to this issue will likely have developed under a unique doctrinal premise. In addition, existing discussions criticize Japanese tax dispute resolution system as having excessive restrictions on the taxpayers" Constitutional right to a fair trial and its overprotection of tax agencies. This approach has impacted Korea for a considerable time.
There are many cases concerning judicial review over tax laws or issues about administrative interpretations of tax laws in Korean practice. Under the Korean Constitution, the British Tax Chamber of the Tribunal system, established as a non-departmental public body, cannot be established in Korea. As a result, under the current mandatory tax-administrative adjudication proceeding system, upholding the taxpayers" Constitutional right to a fair trial and, at the same time, complying with the constitutional principle of quasi-judiciality (Article 103 Clause 3 of the Constitution) is a challenging task.
Tax litigation involves a declaratory action, which pursues the confirmation of the non-existence of tax liabilities. Therefore, abuse of discretions by tax authorities cannot be an issue in tax cases. Instead, only the illegality of the disposition of tax agencies can be an issue in the case. The tax payment by self-assessment system, the U.S. tax payment approach, has been introduced and established for several decades in Korea. From the preceding reasons, legislatures should adopt the optional tax-administrative adjudication proceeding system to avoid the unconstitutionality of the current tax-dispute-resolution system.
If the necessary legislative process is delayed further, a broad exception of the mandatory tax-administrative adjudication proceeding system is crucial at this point. Considering the urgency inherent in the current tax investigation system, if exceptions were not adopted through legislation, mandatory tax-administrative adjudication proceeding system of tax investigation system is likely to invade upon the taxpayers" Constitutional rights guaranteed for a fair trial.
Furthermore, the tax-dispute-resolution system must be reframed to protect taxpayers" Constitutional rights pertaining to a fair trial and comply with Article 103, Clause 3 of the Korean Constitution. Foreign legal systems on the issue can be explored to derive an effective legal framework that can improve Korea"s tax system.

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