국제거래에 있어 국내법상의 실질과세원칙과 조세협약의 취급방안

김진웅

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자료유형: 학술저널

저자정보: 김진웅 (김&장법률사무소)

저널정보: 한국조세연구포럼 조세연구 조세연구 제9-3집

발행연도: 2009.12

수록면: 29 - 70 (42page)

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IMF 위기를 지나고 나서 외국 펀드들의 막대한 양도소득이나, 이자, 배당, 사용료 등이 한국에서 과세되지 않고 해외로 송금되면서 사회적 관심사로 떠오르자 국부유출 방지차원에서 대한(對韓)투자소득에 대한 광범위하고 지속적인 세무조사가 이루어졌다.
과세당국은 세무조사를 통하여 막대한 추징실적을 거양했으나 새로운 조세쟁점에 봉착하게 되었다. 국내법에 규정한 일반규정인 실질과세원칙을 특별법 지위에 있는 조세조약상 양도소득에 바로 적용할 수 있는가 하는 논쟁이 그것이다. 또한 대한 투자자들의 이자소득, 배당소득, 사용료소득에 대하여 과세당국이 실시한 수익적 소유자(Beneficial Ownership) 여부 조사로 말미암아 해외로 송금하는 이자, 배당, 사용료에 대하여 어떠한 경우에 제한세율을 부인할 수 있는가 하는 논쟁이 첨예하게 일었다.
이러한 논쟁은 대부분 불복으로 이어져서 현재 실질과세 논쟁과 수익적 소유자 논쟁은 심판청구 중이거나 행정법원과 고법에서 현재진행 중이다. 이에 본고는 실질과세 논쟁과 수익적 소유자 논쟁이 어떻게 일어나고 있는지 소개하고 현행 과세제도의 취약점에 대하여 개선방향을 모색하고자 한다.
논문의 전반부는 양도소득에 대하여 다루었다. 양도소득에 대한 실질과세 논쟁의 대표적인 사례인 론스타 펀드의 과세처분에 관하여 서울행정법원에서 2009년에 제１심 판결이 나왔다. 판결 내용을 분석하고, 쟁론의 핵심조항인 한ㆍ벨조세조약 제13조【양도소득】, 국세기본법 제14조 및 국제조세조정에 관한 법률 제2조의 2【국제거래에 관한 실질과세】의 상호관계에 대하여 살펴보았다.
논문의 후반부에서는 조세조약상 이자, 배당, 사용료의 경우, 제한세율의 혜택을 적용받으려면 수익적 소유자여야 하는데, 과연 수익적 소유자가 무엇을 의미하는지와 관련하여 과세상 문제점, 최신 캐나다 판례 등을 검토, 분석하였다.
결론으로는 제도적으로 발생한 loophole은 제도적 대응하여야 한다는 전제하에 몇 가지 실천대안을 제시하였다.
첫째, 수익적 소유자에 대한 명확한 조약 규정이나 과세기준이 미비하므로, 국내법과 조약에 수익적 소유자의 정의개념을 추가하거나 예시하는 방안을 권한다. 보다 현실적 실천대안으로는 Limitation of Benefit(LOB) 조항을 도입하여 조세조약의 남용논란에 대하여 투명성과 법적 안정성을 제고할 것을 기대한다.
둘째, 실질과세조항인 국조법 제２조의 2 제３항의 경우 법률요건인 ‘부당하게’의 개념과 법률효과인 ‘경제적 실질’의 개념이 모호하고 포괄적이어서 납세자에게 법적 불안정성을 야기하므로, 부당행위 부인규정에서 보듯이 부당한 경우와 경제적 실질에 대하여 시행령에서 구체적으로 열거, 예시하는 입법적 보완이 요구된다.
셋째, 현행 제도상 원천징수대상자로부터 합당한 입증서류 징취규정이 없음에도 불구하고 수익적 소유자를 원천징수의무자가 판별하도록 의무를 부과하여 과잉금지원칙에 위배될 소지가 있으므로, 입증서류 징취규정을 신설하고, 원천징수의무자는 물론 원천징수대상자에게도 본세를 직접 추징할 수 있도록 하고, 원천징수불이행가산세 면제 범위의 확대 등을 권장한다.
넷째, 도관 과세시 가능한 한 주관적인 조세회피 ‘의도’는 보조적 기준으로 활용하는 것이 바람직할 것으로 보인다. 조세회피라는 내심의 의도를 객관적으로 입증하는 것은 쉽지 않기 때문이다. 따라서 내심의 의도를 판단기준으로 할 것이 아니라, 대외적으로 현시되는 사업목적과 실제 사업활동을 기준으로 판단하도록 한다.
다섯째, 법인격을 지닌 법인이 사법상 계약을 체결하고 경제활동을 실제로 하였음에도 불구하고 주주들의 ‘주요 의사결정’을 중시하여 법인을 도관으로 보는 시도는 재고할 일이다. 경제적 효과로만 보면 모든 기업은 ‘주주’의 투자사업이기 때문이다.
여섯째, 국제거래를 조사할 경우 대개는 증빙과 서류가 외국에서 보내져 오는 것이 일반적이어서 국내기업 조사보다 더 많은 시간이 요구된다. 따라서 자료협조 기간에 대하여 신축적 운영이 요구된다. 조사통지기간을 실무적으로 길게 잡고 그 사이에 피조사기업에 필요한 국제적 자료수집 기간을 제공하거나, 특수성을 감안한 범위 내에서 조사기간을 다소 늘려 잡는 방안을 검토하여야 할 것이다.
일곱째, 외국계기업의 대다수는 서울과 수도권지역에 몰려있다. 그러나 서울지방국세청이나 중부지방국세청의 경우 국제조세전문 조사인력이 매우 제한적인 규모에 그치고 있다. 이 규모로는 외국계기업을 대상으로 4년마다 정기조사를 해내기는 역부족인 실정이다. 외국계기업 납세관리에 대한 턱없이 부족한 인력과 조직의 보강에 대한 재검토가 있어야 할 것이다.

A huge amount of capital gains, interests, dividends and loyalties of foreign funds was transferred overseas after IMF crisis without being taxed in Korea. This issue aroused a social interest and accordingly, extensive and continuous tax audits on Korean?source income for foreign investors were carried out in order to prevent an outflow of national wealth.
The Korean tax authorities collected enormous amount of back taxes through continuous tax audits, but confronted with a new taxation issue. The issue was whether substance over form rule, which is a general provision in Korea, can be applied to capital gains on tax treaty (a special law). Moreover, as a result of the tax authorities’ investigation on ‘Beneficial Ownership’ with regard to foreign investors’ income from interest, dividends and loyalties, a sharp dispute about ‘Beneficial Ownership’ issue, which is related to a question of under what conditions the reduced tax rate is applied to interests, dividends and loyalties transferred overseas, was raised.
Most of these controversies developed into tax appeals. Currently, disputes regarding substance over form rule and beneficial ownership are on the appeal to Tax Tribunal or being reviewed at Administrative Courts, and High Courts. Thus, this article introduces pictures of disputes on substance over form rule and beneficial ownership on the spot of international transactions, reviews the possibility of tax treaty abuse, analyzes positions of taxpayers, and seeks improvement measures for weaknesses of current taxation system.
In 2009, the Seoul Administrative Court produced its decision on Lone Star Fund case, a leading case of substance over form controversy. This article reviews the decision, and studies on mutual relationships of Article 13 of the Korea-Belgium Tax Treaty [Capital Gains], Article 14 of the Basic National Tax Law [Substance over form rule], and Article 2-2 of the Law for the Coordination of International Tax [Substance over form rule on cross-border transactions].
Since beneficial owners are only allowed to enjoy the limited tax rates for interests, dividends, and royalties on tax treaty, the definition of beneficial ownership is in controversy. Thus, this article studied and reviewed on paper or conduit companies’ tax treaty abuse cases, OECD Model Tax Convention’s beneficial ownership clause, Professor Klaus Vogel’s theory on beneficial ownership, taxation status of various jurisdictions as well as the recent Canada case.
In conclusion, this article proposes several pragmatic alternatives for loopholes of current taxation on the premise of that the loopholes in system should be dealt with institutional approaches.
First, adding a clear definition or indicating exemplary types of beneficial ownership in the tax law or tax treaties concluded by Korea is strongly recommended due to ambiguous terms of beneficial ownership on treaty clauses and taxation criteria. More practically, it is desirable for tax treaties or tax laws to introduce Limitation of Benefit (LOB) clause, which will enhance transparency and legal stability with regard to tax treaty abuse criticism.
Second, since the concept of ‘unreasonably’ (requisite of law) and ‘economical substance’ (effect of law) described in substance over form rule clause, Article 2-2 of the Law for the Coordination of International Tax and Article 3 of the Basic National Tax Law, is ambiguous, comprehensive and keeping tax payers unstable, legislative proceedings which specifically illustrate and exemplify definitions of aforementioned concepts in the ordinances are required.
Third, even though there is no provision for collecting appropriate evidentiary documents by a withholding agent from a foreign income recipient under the current taxation system, imposing duty on tax withholding agents to distinguish beneficiary ownership is likely to violate the principle of the prohibition of excessive burdens. For this reason, it is recommended to establish a clause for documentation requirements, allow tax authorities to levy back taxes to a foreign income earner as well as a tax withholding agent, and expand the exemption scope of penalties on failure of tax withholding.
Forth, when imposing tax on conduit, it is desirable to use tax evasion ‘intent’ as secondary criteria as much as possible. It is not easy to prove inward intent of tax evasion objectively. Thus, it would be objective to judge based on the business purpose which is publicly displayed and actual business activities, not on one’s inward intent.
Fifth, one must be careful of focusing on the stockholders’ ‘major decisions’ and seeing the corporation as a conduit on that reason, despite the fact that the corporation holding a legal personality has legally executed contracts and actually conducted economic activities. This is because when exclusively seen from the perspective of economic effect, all companies are investments by the ‘stockholders.’
Sixth, when auditing an international transaction, the applicable evidence and documents generally needs to be collected from other countries, so more time is required in this process than in investigations of domestic companies. Therefore, the investigation must be conducted flexibly with respect to the period in which the companies are required to provide the material. A practical, longer-term period must be provided for the notice of investigation to be made；in the meantime, providing an ‘international’ period for the procurement of material from affiliated entities abroad, as the examined corporation may require, and lengthening the investigation period to a certain extent by taking special circumstances into account should be examined.
Seventh, most foreign companies are located in the Seoul or metropolitan area. However, the Seoul Regional Tax Office and the Jungbu Regional Tax Office have a very limited number of personnel dealing with international tax exams. With this number, it is not feasible to hold regular tax audits on all the foreign invested entities every 4 years. A plan of enlarging relevant units in the above?mentioned regional tax offices is in need to solve systemic deficiencies and to increase the number of employees engaging with the management of foreign companies.

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참고문헌 (29)

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1. [학술지(정기간행물)] - 김완석 / 2007 / 실질과세의 원칙과 수익적 소유자와의 관계 / KICPA Journal

2. [기타자료] - 김준석 / 2005 / 국제조세실무 / 영화조세총람

3. [단행본] - 노택환 / 1990 / 다국적기업의 해외직접투자이론 / 학문사

4. [단행본] - 반병길 / 2005 / 다국적기업 전략과 관리 / 박영사

5. [학술지(정기간행물)] - 안경봉 / / 세법에 있어서 형식과 실질 / 이강국 대법관 퇴임기년논문집 8

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